Resumen ejecutivo
Una Administración de la AEAT notifica a una sociedad limitada del epígrafe 654.1 (comercio menor de vehículos terrestres) una propuesta de resolución y trámite de alegaciones sobre el ejercicio objeto de comprobación del IVA (periodos 1T, 2T, 3T y 4T). El motivo: Hacienda cuestiona varios apuntes de IVA soportado deducido en la compra de vehículos, al entender que la sociedad —que aplica el Régimen Especial de Bienes Usados— no puede deducir el IVA soportado en esas adquisiciones.
La defensa diseñada por Legislae Asesores se apoya en tres pilares: (1) la compatibilidad simultánea entre el régimen general del IVA y el régimen especial, (2) la posibilidad de renuncia tácita al régimen especial operación por operación con derecho pleno a la deducción del IVA soportado, y (3) la singularidad de una operación de dación en pago de un inmueble con Inversión del Sujeto Pasivo incluida en el período 3T. La argumentación se respalda en las Consultas Vinculantes DGT V0300-20 y V0275-23 y en los arts. 135.1, 135.2, 84.Uno.2º.e) y 99 de la Ley 37/1992. Tras la propuesta de liquidación, se abrió procedimiento sancionador (art. 191 LGT), por lo que se ha presentado simultáneamente reclamación económico-administrativa ante el TEAR competente.
1. Situación de partida del contribuyente
El contribuyente es una sociedad limitada dedicada al comercio minorista de vehículos terrestres (epígrafe IAE 654.1 — Comercio menor de vehículos terrestres). La sociedad opera de forma continuada y combina, dentro de la misma actividad, dos modalidades de tributación en el IVA:
- Régimen Especial de Bienes Usados para las compraventas en las que el vehículo se adquiere de un particular o de un revendedor también en régimen especial. El IVA se calcula sobre el margen de beneficio y no se factura por separado al comprador.
- Régimen General del IVA para aquellas operaciones en las que se adquiere el vehículo de otra empresa con repercusión de IVA o cuando, por estrategia comercial, conviene tributar por el régimen general (por ejemplo, cuando el cliente final es una empresa que necesita deducirse el IVA).
2. Origen del procedimiento de comprobación
La AEAT abre un procedimiento de comprobación limitada (arts. 136 a 140 LGT) sobre el ejercicio objeto de comprobación del IVA, abarcando los cuatro trimestres. El alcance del procedimiento se centra en:
- Revisar la compatibilidad entre los apuntes en libros de IVA y los modelos 303 presentados.
- Comprobar el IVA soportado deducido en determinadas facturas de compra de vehículos.
- Confirmar que las facturas emitidas en régimen especial no incorporan deducción indebida.
Tras la primera respuesta documental del contribuyente, la AEAT emite propuesta de resolución con trámite de alegaciones: regulariza al alza la cuota a ingresar al considerar que ciertos apuntes de IVA soportado (vehículos comprados con factura de IVA) no son deducibles porque la sociedad —entiende la oficina gestora— está acogida al régimen especial.
3. Cronología del expediente
- Fase 1 La AEAT emite el primer requerimiento solicitando libros de IVA, modelos 303, modelo 390 y facturación del ejercicio objeto de comprobación.
- Fase 2 El asesor presenta la documentación requerida en plazo a través de la sede electrónica.
- Fase 3 La AEAT emite requerimientos adicionales solicitando aclaraciones sobre apuntes concretos del libro registro de facturas recibidas.
- Fase 4 Notificación de la propuesta de resolución y trámite de alegaciones con regularización al alza del IVA de los cuatro trimestres.
- Fase 5 Legislae Asesores presenta escrito de alegaciones dentro del plazo de 10 días hábiles (art. 99.8 LGT) defendiendo la compatibilidad régimen especial/régimen general y la deducibilidad del IVA soportado.
- Fase 6 Notificación de la resolución con liquidación provisional de la comprobación limitada y apertura simultánea del procedimiento sancionador (art. 191 LGT).
- Fase 7 Presentación de la reclamación económico-administrativa ante el TEAR competente (arts. 226 y siguientes LGT), aportando como prueba documental escritura pública de la operación de dación en pago.
- Pendiente Resolución del TEAR. El plazo máximo es de 12 meses; el silencio negativo permite acudir a la vía contencioso-administrativa ante el TSJ competente.
4. Alegaciones técnicas presentadas
El escrito de alegaciones de Legislae a la propuesta de liquidación se estructura en seis alegaciones independientes pero interconectadas:
Compatibilidad entre el régimen general del IVA y el régimen especial
La sociedad está dada de alta en el epígrafe 654.1 y viene operando de forma continuada bajo ese epígrafe. La Ley 37/1992 no impone la aplicación exclusiva del régimen especial: el art. 135.1 permite al revendedor optar, operación por operación, por renunciar al régimen especial y tributar en régimen general, siempre que la entrega cumpla los requisitos del propio art. 135.1 (adquisiciones a particulares, a franquiciados de otro Estado miembro respecto de bienes de inversión, a empresarios que transmiten exentos del art. 20.Uno.24º-25º, o a otro revendedor en régimen especial) y se haya presentado la declaración censal de inicio de actividad (arts. 135 y 120 LIVA).
La renuncia tácita operación por operación está expresamente reconocida en la doctrina administrativa: Consulta Vinculante DGT V0300-20 y Consulta Vinculante DGT V0275-23. Ambas confirman que el revendedor puede aplicar el régimen especial solo a las operaciones que considere oportunas, manteniendo el régimen general en las restantes, sin necesidad de comunicación previa a la AEAT.
Deducción del IVA soportado cuando se renuncia al régimen especial
La renuncia puntual al régimen especial permite deducir el IVA soportado en la adquisición del vehículo destinado a la operación renunciada, de acuerdo con el art. 135.2 de la Ley 37/1992, que remite a las reglas generales de deducción del Título VIII de la propia Ley.
Las Consultas Vinculantes V0300-20 y V0275-23 explican que, cuando la entrega se somete al régimen general, el revendedor se integra plenamente en la mecánica habitual del impuesto: devengo de la cuota repercutida y derecho a deducción de las cuotas soportadas en la adquisición, siempre que no hubieran sido deducidas previamente.
Aplicado al caso: el vehículo se adquiere con factura de IVA en régimen general; el revendedor decide vender también en régimen general (renunciando al régimen especial para esa operación concreta); el IVA soportado se deduce conforme al art. 99 LIVA, en el período en que se devenga el impuesto soportado.
Temporalidad de la deducción cuando el devengo de la venta se produce en un período posterior
Si la renuncia al régimen especial se manifiesta en un período posterior al de adquisición, la deducción del IVA soportado en la compra no queda condicionada a la fecha de venta. En vehículos usados adquiridos en régimen general, la cuota soportada puede deducirse en el período en que se devengó, aunque la venta que motiva la renuncia se produzca en un ejercicio siguiente, siempre que se cumplan los requisitos de afectación y, en su caso, se practiquen las regularizaciones de bienes de inversión del art. 110 LIVA cuando proceda.
Período correspondiente al segundo trimestre
Los apuntes contables del libro registro relativos a la compra de vehículos en este periodo corresponden a adquisiciones afectas a la actividad del epígrafe 654.1, con renuncia al régimen especial. Por aplicación de las alegaciones primera, segunda y tercera, el IVA soportado es plenamente deducible en el período en que se devenga.
Período correspondiente al tercer trimestre — Operación singular de dación en pago
Junto a las compras de vehículos en régimen general, en este trimestre se incluye una operación singular: una dación en pago de un inmueble recibida en pago de deudas comerciales previas. La operación se instrumenta mediante escritura pública que recoge expresamente la renuncia a la exención del IVA (art. 20.Uno.22º LIVA en relación con el art. 20.Dos LIVA) y la consiguiente aplicación del régimen de Inversión del Sujeto Pasivo previsto en el art. 84.Uno.2º.e) LIVA.
Por tratarse de ISP, es la sociedad adquirente quien autorrepercute e ingresa la cuota de IVA, deduciéndola simultáneamente en el mismo período. Se aporta como prueba documental copia íntegra de la escritura.
Período correspondiente al cuarto trimestre
Los apuntes relativos a la compra de vehículos en este trimestre corresponden igualmente a adquisiciones afectas al epígrafe 654.1 con renuncia al régimen especial. Por las mismas razones expuestas en las alegaciones primera a tercera, el IVA soportado es deducible en el período en que se devenga.
· Consulta Vinculante DGT V0300-20 — Compatibilidad entre régimen especial y régimen general en revendedores de bienes usados.
· Consulta Vinculante DGT V0275-23 — Renuncia tácita al régimen especial operación por operación y derecho a deducción del IVA soportado.
5. Procedimiento sancionador iniciado por la AEAT
Tras dictar la resolución de la comprobación limitada, la AEAT inicia automáticamente un procedimiento sancionador al amparo del art. 191 LGT (infracción tributaria por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación). La sanción base se sitúa en el 50% de la cuota dejada de ingresar, con posibilidad de agravamiento por criterios de ocultación o perjuicio económico.
En el escrito de alegaciones al procedimiento sancionador, Legislae sostiene la ausencia de culpabilidad: la conducta del contribuyente se ha basado en una interpretación razonable de la norma, expresamente respaldada por doctrina administrativa vinculante (Consultas DGT V0300-20 y V0275-23). El art. 179.2.d) LGT excluye la responsabilidad por infracción tributaria cuando el contribuyente actúa amparado en una interpretación razonable de la norma. Esta es, por lo demás, una causa de exoneración consolidada en la jurisprudencia del Tribunal Supremo y del Tribunal Constitucional.
6. Reclamación económico-administrativa ante el TEAR
Frente a la liquidación provisional, se interpone reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) competente en plazo de un mes desde la notificación (arts. 226 y siguientes LGT). El escrito de interposición reproduce las seis alegaciones técnicas presentadas en la fase de gestión y añade:
- Aportación íntegra de la escritura pública de dación en pago como documento número 1 de la prueba documental.
- Aportación del libro registro de facturas recibidas anotando la trazabilidad entre cada apunte cuestionado, la factura de compra y la factura de venta en régimen general.
- Solicitud de suspensión de la ejecución del acto impugnado con aportación de aval bancario (art. 233 LGT) para evitar la apertura del período ejecutivo durante la tramitación.
El TEAR cuenta con un plazo máximo de 12 meses para resolver. Pasado ese plazo sin resolución expresa opera el silencio negativo, que abre la vía contencioso-administrativa ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia competente.
7. Lecciones para el sector de la compraventa de vehículos
Este expediente ilustra una problemática habitual en el sector. Los puntos prácticos que cualquier empresa del epígrafe 654.1 debería tener documentados son:
- Estrategia explícita de aplicación régimen especial vs régimen general: dejar constancia por escrito, en política interna y en el manual de facturación, del criterio de renuncia operación por operación.
- Trazabilidad de cada vehículo: vincular en el libro registro la factura de compra con la factura de venta y el régimen aplicado a cada una.
- Conservación de la documentación de la contraparte: factura del proveedor (con o sin IVA), declaración del particular vendedor, certificación del revendedor régimen especial, etc.
- Cita en facturación de la doctrina aplicada: incorporar en la factura de venta una mención al régimen elegido (régimen especial o régimen general) facilita la defensa posterior.
- Provisión para inspecciones: la AEAT está priorizando comprobaciones del IVA en el sector, por lo que conviene revisar trimestralmente la trazabilidad antes de presentar el modelo 303.
Preguntas frecuentes sobre IVA régimen especial y comprobaciones de la AEAT
¿Se pueden aplicar simultáneamente el régimen general del IVA y el régimen especial en una misma actividad de compraventa de vehículos usados?
Sí. El revendedor dado de alta en el epígrafe 654.1 puede renunciar al régimen especial operación por operación cuando se cumplen los requisitos del art. 135.1 de la Ley 37/1992 (adquisición a particulares, a empresarios exentos del art. 20.Uno.24º-25º o a otro revendedor en régimen especial), aplicando el régimen general en esa entrega concreta y manteniendo el régimen especial en las restantes. Las Consultas Vinculantes DGT V0300-20 y V0275-23 confirman esta renuncia tácita, operación por operación, sin necesidad de comunicación previa a la AEAT.
¿Cuándo nace el derecho a deducir el IVA soportado en la compra de un vehículo cuando se renuncia al régimen especial?
Cuando se renuncia al régimen especial y la entrega se somete al régimen general, el revendedor se integra en la mecánica habitual del impuesto: devengo de la cuota repercutida y derecho de deducción de las cuotas soportadas, conforme al art. 135.2 y al art. 99 de la Ley 37/1992. El derecho nace en el período en que se devenga el IVA soportado, esto es, en la fecha de la factura de compra del vehículo, aunque la venta que motiva la renuncia se realice en un período posterior.
¿Qué argumentos suele aceptar el TEAR frente a una regularización del IVA en operaciones del régimen especial?
El TEAR valora especialmente: (1) la prueba documental de cada operación renunciada (factura de compra con IVA repercutido y factura de venta en régimen general), (2) la coherencia con la doctrina de la DGT en las consultas vinculantes V0300-20 y V0275-23, (3) la trazabilidad contable de la afectación del vehículo a la actividad del epígrafe 654.1 y (4) la inexistencia de doble deducción. Cuando estos cuatro elementos están documentados, las posibilidades de estimación son altas.
¿Una dación en pago de un inmueble con renuncia a la exención del IVA se considera Inversión del Sujeto Pasivo?
Sí. Cuando una sociedad recibe un inmueble como dación en pago de una deuda comercial y renuncia a la exención prevista en el art. 20.Uno.22º de la Ley 37/1992 (entregas de edificaciones de segunda transmisión), la operación queda sometida al régimen de Inversión del Sujeto Pasivo del art. 84.Uno.2º.e), de modo que es el adquirente —y no el transmitente— quien autorrepercute e ingresa el IVA. La renuncia debe constar expresamente en la escritura pública.
¿Qué plazo tengo para presentar alegaciones a una propuesta de liquidación de la AEAT?
El plazo es de 10 días hábiles desde la notificación de la propuesta de liquidación (art. 138 LGT y art. 99.8 LGT). Es prorrogable a petición motivada del interesado por la mitad del plazo inicial (5 días adicionales). En estas alegaciones se pueden aportar todos los documentos y pruebas relevantes y plantear los argumentos jurídicos que se consideren oportunos antes de que la oficina gestora dicte resolución.
¿Qué relación hay entre el procedimiento sancionador y el procedimiento de comprobación limitada?
Son procedimientos independientes pero vinculados. Una vez la AEAT dicta resolución de la comprobación limitada con regularización (cuota a ingresar), inicia automáticamente el procedimiento sancionador correspondiente al amparo de los arts. 191 y siguientes de la LGT por la infracción de dejar de ingresar la deuda tributaria. La sanción base parte del 50% de la cuota dejada de ingresar y puede agravarse hasta el 150% con criterios de ocultación o medios fraudulentos. Las alegaciones al expediente sancionador se presentan en plazo de 15 días desde la notificación del acuerdo de inicio.
¿Has recibido un requerimiento de la AEAT sobre el IVA?
Te asesoramos en alegaciones, recurso de reposición y reclamaciones ante el TEAR competente. Primera consulta gratuita.